Processo nº 1007283-85.2023.4.06.3803
ID: 274244621
Tribunal: TRF6
Órgão: 2ª Vara Federal de Uberlândia
Classe: MANDADO DE SEGURANçA CíVEL
Nº Processo: 1007283-85.2023.4.06.3803
Data de Disponibilização:
26/05/2025
Polo Ativo:
Polo Passivo:
Advogados:
GISELE DE ALMEIDA WEITZEL
OAB/MG XXXXXX
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MANDADO DE SEGURANÇA Nº 1007283-85.2023.4.06.3803/MG
IMPETRANTE
: VALE DO TIJUCO ACUCAR E ALCOOL S.A.
ADVOGADO(A)
: GISELE DE ALMEIDA WEITZEL (OAB MG093536)
IMPETRANTE
: VALE DO PONTAL ACUCAR E ETAN…
MANDADO DE SEGURANÇA Nº 1007283-85.2023.4.06.3803/MG
IMPETRANTE
: VALE DO TIJUCO ACUCAR E ALCOOL S.A.
ADVOGADO(A)
: GISELE DE ALMEIDA WEITZEL (OAB MG093536)
IMPETRANTE
: VALE DO PONTAL ACUCAR E ETANOL S.A.
ADVOGADO(A)
: GISELE DE ALMEIDA WEITZEL (OAB MG093536)
IMPETRANTE
: CANAPOLIS ACUCAR E ETANOL S.A
ADVOGADO(A)
: GISELE DE ALMEIDA WEITZEL (OAB MG093536)
DESPACHO/DECISÃO
Vistos em inspeção.
1. RELATÓRIO.
Cuida-se de embargos de declaração opostos pelas partes impetrantes em face da sentença que, com fundamento no art. 485, IV, do CPC c/c art. 6º, § 5º, da Lei 12.016/2009, denegou a segurança pleiteada e extinguiu o processo sem resolução do mérito.
Alegam que há omissão na sentença quanto ao pedido de exclusão dos créditos presumidos de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL e que tal benefício é dotado de tratamento jurisprudencial específico, relacionado à proteção conferida pelo pacto federativo.
Sustentam que está configurada também contradição, pois os próprios fundamentos adotados da sentença reconhecem a irrelevância de requisitos adicionais para a exclusão dos créditos presumidos.
Aduzem que, mesmo sob a ótica do pedido subsidiário, relativo à inaplicabilidade da Solução de Consulta COSIT n. 145/2020, o julgado incorre em contradição, pois apresenta fundamentação favorável à tese das impetrantes, mas, ao final, nega a segurança requerida, deixando de reconhecer o direito à exclusão, ao menos em caráter prospectivo, desde que atendidas as exigências do art. 30 da Lei n. 12.973/2014.
Asseveram que foi comprovado o cumprimento da norma legal, com constituição da reserva de incentivos fiscais e utilização limitada à absorção de prejuízos ou aumento do capital social, conforme comprovantes contábeis anexados aos autos e registros no CONFAZ.
Arguem ainda omissão quanto ao reconhecimento do direito líquido e certo aos efeitos prospectivos do mandado de segurança, posto que tal direito independe de comprovações fáticas presentes no momento da impetração, bastando a demonstração da tese jurídica envolvida.
Requerem o acolhimento dos embargos de declaração para declarar o direito das impetrantes de considerar seus incentivos fiscais de ICMS – tais como isenção, redução da base de cálculo, diferimento, não incidência qualificada, dentre outros – como subvenções para investimento e, por consequência, excluí-los das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que cumpridos os requisitos do art. 30 da Lei n. 12.973/2014, independentemente da demonstração de que foram concedidos para fins de implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e, quanto aos créditos presumidos de ICMS, que seja reconhecido o direito à sua exclusão das referidas bases de cálculo sem a exigência de cumprimento dos requisitos do mencionado art. 30, bem como de qualquer entendimento restritivo da Receita Federal, reconhecendo-se, neste caso, o direito de liberar a conta de reserva de incentivos fiscais.
Em contrarrazões, a UNIÃO (FAZENDA NACIONAL) sustentou que não está presente qualquer das hipóteses de cabimento de embargos de declaração e que as partes embargantes pretendem, na verdade, nova análise do mandado.
É, em apertada síntese, o relatório.
DECIDO.
2. FUNDAMENTAÇÃO.
Os embargos são tempestivos, portanto deles conheço.
A teor do artigo 1.022 do CPC, cabem embargos de declaração quando houver no julgado obscuridade, contradição, omissão ou para correção de erro material.
No caso, assiste razão, em parte, às embargantes, devendo os embargos ser parcialmente acolhidos, com efeitos infringentes, a fim de sanar os vícios do julgado.
Nesse sentido, anoto, em primeiro lugar, que a sentença embargada, observou, conforme consta de seu relatório, que as impetrantes pretendem ver declarado seu direito a não incluir na base de cálculo do IRPJ e da CSLL os valores referentes a benefícios fiscais de qualquer natureza – tais como redução da base de cálculo, isenção, redução de alíquota, diferimento,
crédito presumido
, não incidência qualificada, manutenção de crédito, dentre outros –, relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados da Federação.
Contudo, na apreciação da matéria, não foi observada a diferença de tratamento aplicável aos créditos presumidos de ICMS em relação aos demais benefícios fiscais relacionados a esse tributo – como redução de base de cálculo, diminuição de alíquota, isenção, diferimento, entre outros.
Além disso, há, de fato, certa contradição entre os fundamentos apresentados e a conclusão adotada.
Nessa senda, quanto à e
xclusão de créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, anoto que o art. 30 da Lei n. 12.973/2014, com as alterações promovidas pela Lei Complementar n. 160/2017, passou a considerar como subvenções para investimento os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS concedidos pelo Estado e Distrito Federal, independentemente da comprovação de quaisquer condições ou requisitos não previstos naquele artigo. Eis o teor do citado artigo:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o
art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
que somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1º Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no
inciso II do
caput
do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
(Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)
§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
(Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)
Portanto,
desde que cumpridos os requisitos legais
, os incentivos fiscais de ICMS são considerados subvenções para investimento e, como tal, serão excluídos da apuração do lucro real e, em consequência, não comporão a base de cálculo do IRPJ e CSLL.
Não obstante isso, o Superior Tribunal de Justiça firmou seu entendimento de que
os créditos presumidos de ICMS não podem ser incluídos na base de cálculo do IRPJ e CSLL
, por se tratar o benefício de ICMS de política fiscal dos Estados, expressão de sua autonomia consagrada pelo modelo federativo, de forma que a tributação destes incentivos de ICMS pela União através do IRPJ e CSLL configura violação ao princípio do pacto federativo. Eis o teor do acórdão:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE.CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE. I - Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. II - O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. III - Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão paradigma, da 2ª Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou. IV - Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora nas informações prestadas. V - O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e por ela é condicionada. VI - Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados. VII - A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS - e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar. VIII - A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.I X - A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação. X - O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3º da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1º, III, C.R.). XI - Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados. XII - O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional. XIII - A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência. XIV - Nos termos do art. 4º da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços. XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n.574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratiodecidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal. XVI - Embargos de Divergência desprovidos. (STJ - 1ª Seção, EREsp 1517492/PR, Relator Ministro OG FERNANDES, Relator para Acórdão Ministra REGINA HELENA COSTA, julgado em 8/11/2017, DJe 1/2/2018)
Portanto, decidiu o Superior Tribunal de Justiça que, independentemente da natureza do incentivo fiscal de ICMS, se para investimento ou custeio, não poderá o
crédito presumido
de ICMS compor a base de cálculo do IRPJ e CSLL, sob pena de violação ao princípio do pacto federativo.
Nessa senda,
a classificação legal dos incentivos fiscais de ICMS como subvenções para investimento
, inserida no art. 30 da Lei n. 12.973/2014 pela Lei Complementar n. 160/2017,
é irrelevante para o reconhecimento do direito do contribuinte à exclusão do benefício fiscal de
crédito presumido
de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
.
Esclarecendo a questão,
para que o contribuinte possa excluir os benefícios fiscais de
crédito presumido
de ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL não é necessário que comprove preencher nenhum dos requisitos estabelecidos no art. 30 da Lei n. 12.973/2014, pois o direito à exclusão é reconhecido pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça independentemente da natureza do benefício fiscal de ICMS que foi concedido ao contribuinte
.
Em abono a este entendimento, cita-se acórdão proferido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp n. 1605245/RS:
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/1973. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 2. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO AO ART. 535, CPC/1973. ALEGAÇÕES GENÉRICAS. SÚMULA N. 284/STF. EXCLUSÃO DOS CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. IRRELEVÂNCIA DA CLASSIFICAÇÃO COMO "SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO" OU "SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO" FRENTE AOS ERESP. N. 1.517.492/PR. CONSEQUENTE IRRELEVÂNCIA DOS ARTS. 9º E 10 DA LC N. 160/2017 E §§ 4º E 5º DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014 PARA O DESFECHO DA CAUSA. 1. Afasto o conhecimento do recurso especial quanto à violação ao art. 535, do CPC/1973, visto que fundada a insurgência sobre alegações genéricas, incapazes de individualizar o erro, a obscuridade, a contradição ou a omissão ocorridas no acórdão proferido pela Corte de Origem, bem como sua relevância para a solução da controvérsia apresentada nos autos. Incide na espécie, por analogia, o enunciado n. 284, da Súmula do STF: "É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia". 2. Consoante a lição contida no Parecer Normativo CST n. 112, de 29 de dezembro de 1978 (D.O.U. de 11 de janeiro de 1979), para efeito do enquadramento de determinado incentivo ou benefício fiscal na condição de "subvenção para custeio", de "subvenção para investimento" ou de "recuperações ou devoluções de custos" (receita bruta operacional, na forma dos incisos III e IV do artigo 44, da Lei nº 4.506/1964) é preciso analisar a sua lei de criação, inexistindo qualquer faculdade do contribuinte a respeito. 3. Se a subvenção é fornecida como auxílio econômico genérico para a empresa em suas despesas como um todo ou em suas despesas genericamente atreladas a seus objetivos sociais, se está diante de "subvenção para custeio" ou "subvenção para operação", respectivamente. Por outro lado, se a subvenção é entregue à empresa de forma atrelada a uma aplicação especifica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos a serem realizados por aquela empresa e tendo a sua conformidade aos planos de investimento avaliada e fiscalizada pelo Poder Público, se está diante de uma "subvenção para investimento". Em suma: na "subvenção para investimento" há controle por parte do Poder Público da aplicação do incentivo recebido pela empresa nos programas informados e autorizados. Nas demais subvenções, não. 4. Segundo o mesmo Parecer Normativo CST n. 112, de 29 de dezembro de 1978, as "recuperações ou devoluções de custos" (inciso III, do artigo 44, da Lei nº 4.506/1964), quando concedidas por lei, são auxílios econômicos que têm por causa um custo anteriormente suportado pela empresa e explicitamente identificado na própria lei de criação que se objetiva anular ou reduzir, havendo aí um encontro contábil de receita (como recuperação de custo) e despesa correspondente (como custo suportado) a fim de se aproximar da neutralidade econômica, ressarcindo a empresa daquilo que ela sofreu. 5. Todas as subvenções (de custeio ou investimento) e recuperações de custos integram a Receita Bruta Operacional, na forma do art. 44, III e IV, da Lei n. 4.506/64, sendo que as subvenções para investimento podem ser dedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, apurados pelo Lucro Real, desde que cumpram com os requisitos previstos no art. 38, do Decreto-Lei n. 1.598/77 (atual art. 30, da Lei n. 12.973/2014). 6.
Considerando que no julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) este Superior Tribunal de Justiça entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88), tornou-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do referido incentivo / benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa exclusão, já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64. Assim, também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9º e 10, da Lei Complementar n.160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada no DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§ 4º e 5º, que tratam de uniformizar ex lege a classificação do crédito presumido de ICMS como "subvenção para investimento" com a possibilidade de dedução das bases de cálculo dos referidos tributos
desde que cumpridas determinadas condições
.
7. A irrelevância da classificação contábil do crédito presumido de ICMS posteriormente dada ex lege pelos §§ 4º e 5º do art. 30, da Lei n. 12.973/2014 em relação ao precedente deste Superior Tribunal de Justiça julgado nos EREsp 1.517.492/PR já foi analisada por diversas vezes na Primeira Seção, tendo concluído pela ausência de reflexos.Seguem os múltiplos precedentes: AgInt nos EREsp. n. 1.671.907/RS, AgInt nos EREsp. n. 1.462.237/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.572.108/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.402.204/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.528.920/SC, Primeira Seção, Rel. Min. Gurgel de Faria, todos julgados em 27.02.2019; AgInt nos EAREsp. N.623.967/PR, AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.400.947/RS, AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.577.690/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.585.670/RS, AgInt nos EREsp. n. 1.606.998/SC, AgInt nos EDv nos EREsp. N.1.627.291/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.658.096/RS, AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.658.715/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Assusete Magalhães, todos julgados em 12.06.2019.8. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido.(STJ - 2ª Turma, REsp 1605245/RS, Relator Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, julgado em 25/6/2019, DJe 28/6/2019.)
Para melhor elucidação da questão, transcrevo o voto do Ministro Relator:
Conheço do recurso especial quanto à alegada violação aos arts. 44 e 111, I, do CTN; 2º da Lei nº 7.689/1988; e 37, § 2º, e 44, da Lei nº 4.506/1964. Examino.
No caso concreto, a CONTRIBUINTE objetiva a exclusão dos valores referentes ao crédito presumido do ICMS, concedidos pelo Estado de Goiás por meio do Decreto Estadual nº 4.852/97 (art. 11, incisos III, LII, LIII e LIV do Anexo IX), que beneficia as saídas de produtos de vestuário para comercialização, produção ou industrialização, instituído com o propósito de fomentar a indústria e atrair investimentos para aquele Estado, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Argumenta que tais subvenções não configuram receita tributável, indiferente o tipo (custeio ou investimento).
Já a argumentação original da FAZENDA NACIONAL é no sentido de que o referido crédito presumido de ICMS é "subvenção de custeio" e, como tal, classifica-se no inciso IV, do artigo 44, da Lei nº 4.506/1964, compondo a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a saber:
Lei n. 4.506/64
Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
I – O produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta própria;
II – O resultado auferido nas operações de conta alheia;
III – As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões;
IV – As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais
O tema já recebeu julgamento nesta Casa segundo o precedente nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) onde Superior Tribunal de Justiça entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Contudo, conforme já narrado no relatório, para além da discussão da inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, o que se coloca agora para julgamento é a influência das alterações produzidas pelos arts. 9º e 10, da Lei Complementar n. 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada no DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§ 4º e 5º, que tratam de uniformizar ex lege a classificação do crédito presumido de ICMS como "subvenção para investimento" com a possibilidade de dedução das bases de cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas determinadas condições.
O tema assume especial relevância quando se constata que o referido §5º, do art. 30, da Lei n. 12.973/2014 determina sua aplicação "inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados".
Assim, se o requerimento original da FAZENDA NACIONAL era a classificação do crédito presumido de ICMS como "subvenção de custeio", agora, por força da nova lei, requer a classificação como "subvenção para investimento", aplicando-se o regime jurídico próprio.
À toda evidência, como já nos referimos nos EDcl no REsp. n. 1.342.534 / RS (Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 18.11.2014), é clássica a lição contida no Parecer Normativo CST n. 112, de 29 de dezembro de 1978 (D.O.U. de 11 de janeiro de 1979), que definiu os tipos de subvenção, verbo ad verbum:
Subvenção para custeio é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la a fazer face ao seu conjunto de despesas. Subvenção para operação é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la nas suas operações, ou seja, na consecução de seus objetivos sociais.
[...]
[...] que subvenção para investimento é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas mas sim na aplicação especifica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos.
Dito de outra forma, se a subvenção é fornecida como auxílio econômico genérico para a empresa em suas despesas como um todo ou em suas despesas genericamente atreladas a seus objetivos sociais, se está diante de "subvenção para custeio" ou "subvenção para operação", respectivamente. Por outro lado, se a subvenção é entregue à empresa de forma atrelada a uma aplicação especifica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos a serem realizados por aquela empresa e tendo a sua conformidade aos planos de investimento avaliada e fiscalizada pelo Poder Público, se está diante de uma "subvenção para investimento". Registro o que considero essencial: na "subvenção para investimento" existe uma exigência do Poder Público de apresentação de planos de investimento e atingimento dos fins informados nesses planos (há algum controle por parte do Poder Público da aplicação do incentivo recebido pela empresa nos programas informados e autorizados). Nas demais subvenções, não.
Já, segundo o mesmo Parecer Normativo CST n. 112, de 29 de dezembro de 1978, as "recuperações ou devoluções de custos" (inciso III, do artigo 44, da Lei nº 4.506/1964), quando concedidos por lei, são auxílios econômicos que têm por causa um custo anteriormente suportado pela empresa e explicitamente identificado na própria lei de criação que se objetiva anular ou reduzir, havendo aí um encontro contábil de receita (como recuperação de custo) e despesa correspondentes (como custo suportado) a fim de se aproximar da neutralidade econômica, ressarcindo a empresa daquilo que ela sofreu.
Por aí se vê que, diferentemente do que alegado pela CONTRIBUINTE, a classificação de determinado incentivo fiscal, benefício fiscal ou financeiro-fiscal como "subvenção para custeio", como "subvenção para investimento" ou como "recuperações ou devoluções de custos" (todos receita bruta operacional, na forma dos incisos III e IV do artigo 44, da Lei nº 4.506/1964), para fins de IRPJ e CSLL, não se trata de mera faculdade da empresa que o recebe, pois sempre dependeu da análise das condicionantes existentes na legislação que o criou. Não existe natureza jurídica facultativa.
De observar que, para serem dedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, as "subvenções para investimento" ainda se submetem aos requisitos estabelecidos no art. 38, §2º, do Decreto-Lei n. 1.598/77, a saber:
Decreto-Lei n. 1.598/77
Art. 38. [...]
[...]
§ 2º - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que: (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) (Vigência)
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3º e 4º do artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) (Vigência)
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) (Vigência)
Posteriormente, esses requisitos foram alterados a partir de 1º de janeiro de 2015, com o advento do art. 30, da Lei n. 12.973/2014, sendo que, com a publicação dos arts. 9º e 10, da Lei Complementar n. 160/2017, provenientes da promulgação de vetos publicada no DOU de 23.11.2017, foram adicionados também os §§ 4º e 5º ao art. 30, da Lei n. 12.973/2014, classificando os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS como "subvenções para investimento", submetidos a determinadas condicionantes para não serem computados na
determinação do lucro real, in verbis
:
Lei n. 12.973/2014
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social.
§ 1º Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)
§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)
Pois bem,
ocorre que o julgamento do tema feito neste Superior Tribunal de Justiça partiu de premissas outras que não as postas acima
. Considerou-se, no julgamento dos EREsp 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) que, acaso incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL tais benefícios e incentivos fiscais concedidos para o ICMS, haveria aí uma violação ao Pacto Federativo estabelecido na Constituição Federal de 1988. Assim a ementa:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I – Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II – O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
III – Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão paradigma, da 2ª Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou.
IV – Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora nas informações prestadas.
V – O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e por ela é condicionada.
VI – Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados.
VII – A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS – e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar.
VIII – A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.
IX – A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.
X – O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3º da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1º, III, C.R.).
XI – Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados.
XII – O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII – A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência.
XIV – Nos termos do art. 4º da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.
XV – O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratiodecidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.
XVI – Embargos de Divergência desprovidos (EREsp 1.517.492/PR, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel.(a) p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe 01/02/2018)
Desse modo, para o precedente aqui firmado e agora aplicado, restou irrelevante a discussão a respeito da classificação contábil do referido benefício / incentivo fiscal, se "subvenção para custeio", "investimento" ou "recomposição de custos", já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64.
De ver que a relevância da classificação contábil do crédito presumido de ICMS posteriormente dada ex lege pelos §§ 4º e 5º do art. 30, da Lei n. 12.973/2014, em relação ao precedente deste Superior Tribunal de Justiça julgado nos EREsp 1.517.492/PR já foi analisada por diversas vezes na Primeira Seção, tendo ela concluído pela ausência de reflexos. Assim os julgados que enfrentaram o tema:
TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. INCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO FEDERATIVO. VIOLAÇÃO. FATO SUPERVENIENTE. LC N. 160/2017. EXAME. INVIABILIDADE.
1. A Primeira Seção, no julgamento do EREsp 1.517.492/PR, decidiu pela não inclusão do crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao fundamento de que a incidência de tributo federal sobre o incentivo fiscal de ICMS ofenderia o princípio federativo.
2. Não se admite, no âmbito do recurso especial, a invocação de legislação superveniente, pois essa espécie recursal tem causa de pedir vinculada à fundamentação adotada no acórdão recorrido e, por isso, não pode ser ampliada por fatos supervenientes ao julgamento do órgão judicial a quo.
3. O fato superveniente, no que se refere à LC n. 160/2017, ainda que examinado, não ensejaria o acolhimento da tese fazendária, pois a superveniência de lei que determina a qualificação do incentivo fiscal estadual como subvenção de investimentos não tem o condão de alterar a conclusão de que a tributação federal do crédito presumido de ICMS representa violação do princípio federativo.
4. Tendo a Primeira Seção se apoiado também no pronunciamento do Pleno do Supremo Tribunal Federal, no regime da repercussão geral (não inclusão do ICMS na base de cálculo na contribuição do PIS e da COFINS), não há obrigatoriedade de observância do art. 97 da CF/1988, pois, ante a similaridade entre as controvérsias julgadas, os fundamentos do precedente obrigatório transcendem o tema específico julgado pelo STF.
5. Agravo interno não provido (AgInt nos EREsp. n. 1.671.907/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Gurgel de Faria, julgado em 27.02.2019. Sucessivos: AgInt nos EREsp. n. 1.462.237/SC; AgInt nos EREsp. n. 1.572.108/SC; AgInt nos EREsp. n. 1.402.204/SC; AgInt nos EREsp. n. 1.528.920/SC).
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NOS EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE. ERESP 1.517.492/PR. FATO SUPERVENIENTE. CLASSIFICAÇÃO DOS CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS COMO SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. LEI COMPLEMENTAR 160/2017. REFLEXOS. AUSÊNCIA. INDEFERIMENTO LIMINAR DOS EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 168 DO STJ. AGRAVO INTERNO IMPROVIDO. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4º, DO CPC/2015. DESCABIMENTO.
I. Agravo interno aviado contra decisão que indeferira liminarmente Embargos de Divergência interpostos contra acórdão publicado na vigência do CPC/2015.
II. Trata-se, na origem, de Mandado de Segurança, ajuizado em 01/11/2013, no qual a impetrante, pessoa jurídica optante pela forma de tributação com base no lucro real, visa excluir o crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, bem como declarar o direito à compensação dos valores pagos, a esse título, nos últimos cinco anos anteriores à data do ajuizamento do presente mandamus. Após o regular processamento do feito, sobreveio a sentença concessiva do Mandado de Segurança, que, embora tenha sido reformada, pelo Tribunal de origem, restou restabelecida, por decisão monocrática de lavra do Ministro SÉRGIO KUKINA, confirmada, pela Primeira Turma do STJ. Interpostos Embargos de Divergência, neles a parte ora agravante sustentou que, no acórdão embargado, a Primeira Turma do STJ divergiu do posicionamento adotado pela Segunda Turma desta Corte, no julgamento do REsp 1.603.082/SC, de relatoria do Ministro HERMAN BENJAMIN, pugnando, em síntese, pelo reconhecimento da possibilidade da inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na decisão agravada os Embargos de Divergência foram liminarmente indeferidos, o que ensejou a interposição do presente Agravo interno.
III. A Primeira Seção do STJ, no julgamento dos EREsp 1.517.492/PR (Rel. p/ acórdão Ministra REGINA HELENA COSTA, DJe de 01/02/2018), firmou o entendimento no sentido de que não é possível a inclusão de créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, por representar interferência da União na política fiscal adotada por Estado-membro, configurando ofensa ao princípio federativo e à segurança jurídica.
IV. A superveniência da Lei Complementar 160/2017 – cujo art. 9º acrescentou os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014, qualificando o incentivo fiscal estadual como subvenção para investimento – não tem o condão de alterar a conclusão, consagrada no julgamento dos EREsp 1.517.492/PR (Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA SEÇÃO, DJe de 01/02/2018), no sentido de que a tributação federal do crédito presumido de ICMS representa violação ao princípio federativo. Nesse sentido: STJ, AgInt nos EREsp 1.462.237/SC, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA SEÇÃO, DJe de 21/03/2019; AgInt nos EREsp 1.607.005/PR, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA SEÇÃO, DJe de 08/05/2019.
V. Quanto às considerações trazidas no presente Agravo interno, concernentes aos EREsp 1.210.941/RS, embora a Primeira Seção desta Corte, em 22/05/2019, por maioria, tenha dado provimento a tais Embargos de Divergência, para reconhecer a possibilidade de inclusão de crédito presumido de IPI na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (Rel. Ministro OG FERNANDES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/05/2019, acórdão pendente de publicação), não há similitude fático-jurídica com o tema tratado nos presentes autos, pois o fundamento adotado nos EREsp 1.517.492/SC – no sentido de que a incidência de tributo federal sobre o incentivo fiscal de ICMS ofenderia o princípio federativo – não se aplica ao crédito presumido de IPI, tributo federal.
VI. Portanto, incide, na espécie, a Súmula 168 do STJ, segundo a qual "não cabem embargos de divergência, quando a jurisprudência do Tribunal se firmou no mesmo sentido do acórdão embargado".
VII. Na forma da jurisprudência, "a aplicação da multa prevista no § 4º do art. 1.021 do CPC/2015 não é automática, não se tratando de mera decorrência lógica do não provimento do agravo interno em votação unânime. A condenação do agravante ao pagamento da aludida multa, a ser analisada em cada caso concreto, em decisão fundamentada, pressupõe que o agravo interno mostre-se manifestamente inadmissível ou que sua improcedência seja de tal forma evidente que a simples interposição do recurso possa ser tida, de plano, como abusiva ou protelatória, o que, contudo, não ocorreu na hipótese examinada" (STJ, AgInt nos EREsp 1.120.356/RS, Rel. Ministro MARCO AURÉLIO BELLIZZE, SEGUNDA SEÇÃO, DJe de 29/08/2016). Inaplicabilidade da multa do art. 1.021, § 4º, do CPC/2015, no caso em julgamento.
VIII. Agravo interno improvido (AgInt nos EAREsp. n. 623.967/PR, Primeira Seção, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em 12.06.2019. Sucessivos: AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.400.947/RS; AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.577.690/SC; AgInt nos EREsp. n. 1.585.670/RS; AgInt nos EREsp. n. 1.606.998/SC; AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.627.291/SC; AgInt nos EREsp. n. 1.658.096/RS; AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.658.715/RS).
Considerou-se nos precedentes da Primeira Seção que a não inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL estabelecida no precedente EREsp 1.517.492/PR deriva da constatação de que, porquanto referidos créditos foram renunciados pelo Estado em favor do contribuinte como instrumento de política de desenvolvimento econômico daquela Unidade da Federação, deve sobre eles ser reconhecida a imunidade constitucional recíproca do art. 150, VI, a, da CF/88.
Assim, entendo por aplicar ao presente caso as conclusões dos EREsp 1.517.492/PR no sentido de que o crédito presumido de ICMS não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Logo, se conforme reconhecido pelo Superior Tribunal de Justiça, a classificação dos incentivos fiscais de ICMS como subvenções para investimento nos termos do art. 30 da Lei n. 12.973/2014 é irrelevante para o reconhecimento do direito à exclusão do
crédito presumido
de ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL,
não pode a Receita Federal condicionar o reconhecimento deste direito à comprovação de qualquer requisito pelo contribuinte com o intuito de demonstrar que o incentivo de ICMS se enquadra como subvenção para investimento
, uma vez que esta classificação como investimento ou custeio é irrelevante.
E submetida a questão ao Supremo Tribunal Federal, a Corte Suprema não reconheceu a repercussão geral da matéria, assentando que a controvérsia ostenta natureza infraconstitucional (STF – Tribunal Pleno, RE 1052277 RG, Relator Ministro DIAS TOFFOLI, julgado em 18/08/2017, DJe de 28/08/2017, publicado em 29/08/2017; STF – 1ª Turma, RE 1185087 ED, Relator Ministro ALEXANDRE DE MORAES, julgado em 15/03/2019, DJe de 26/03/2019, publicado em 27/03/2019; STF – 2ª Turma, RE 1184925 AgR, Relator Ministra CÁRMEN LÚCIA, julgado em 14/06/2019, DJe de 31/07/2019, publicado em 01/08/2019).
Assim, antes das alterações promovidas pela Medida Provisória n. 1.185/2023, convertida na Lei n. 14.789/2023, nos termos do quanto decidido pelo Superior Tribunal de Justiça, na apuração do lucro o contribuinte tinha o direito de excluir os
créditos presumidos
de ICMS da base de cálculo do IRPJ/CSLL, uma vez que não configuram acréscimo patrimonial da empresa, não se equiparando a lucro ou renda.
Destarte, até 31/12/2023, a impetrante tem o direito de excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL os valores referentes aos benefícios fiscais de
crédito presumido
de ICMS concedidos pelos Estados, em razão do quanto decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do EREsp n. 1.517.492/PR.
Todavia, cumpre observar que a Lei n. 14.789/2023 estabeleceu novas diretrizes a respeito do crédito fiscal decorrente de subvenção para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, de forma que os créditos fiscais de ICMS serão, doravante, tributados pelo IRPJ, CSL, PIS e COFINS, mas a pessoa jurídica optante pelo lucro real, que receber tais benefícios de ICMS para implantar ou expandir empreendimento econômico, poderá recuperar parte do valor tributado, desde que tenha ocorrido subvenção para investimento e tenham sido observadas as condições e procedimentos estabelecidos pela Lei.
A constitucionalidade e legalidade da nova sistemática introduzida pela Lei n. 14.789/2023 já foi objeto de análise pela Corte Regional da 6ª Região, que decidiu que a partir do início de produção de efeitos da Lei n. 14.789/2023, não é mais possível excluir os créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL, conforme se observa nos fundamentos da decisão proferida pelo Desembargador Federal LINCOLN RODRIGUES DE FARIA em 3/7/2024, no Agravo de Instrumento n. 6002860-23.2024.4.06.0000/MG, cujo teor transcrevo:
Para a concessão de antecipação de tutela recursal, necessária a comprovação dos requisitos da probabilidade do direito (
fumus boni iures
) e do perigo de dano (
periculum in mora
).
A decisão que indeferiu a tutela provisória recursal merece ser mantida.
Conforme já fundamentado, o perigo da demora não restou e, ainda, não se encontra evidenciado.
Como já ressalvado, os prejuízos apontados como indevidos (inclusão de incentivos fiscais na base de cálculo do PIS, COFINS, IRPJ e CSLL) são exigências tributárias cobradas em face do contribuinte (dívidas tributárias).
Eventual reconhecimento judicial de ilegalidade ou inconstitucionalidade desta exação fiscal resulta no direito à repetição do indébito tributário (CTN, art. 168).
O tempo de espera (“demora”) para o julgamento final não é fundamento razoável para o acolhimento da tutela provisória.
A tramitação do processo de mandado de segurança é, geralmente, célere, considerando se tratar de ação que tem prioridade sobre todos os atos judiciais (art. 20 da Lei nº 12.016/2009). Ademais, e como bem ressalvado em decisão agravada (Evento 9 do Mandado de Segurança de nº 6010422-32.2024.4.06.3800), para mitigar eventual demora, tem o contribuinte a prerrogativa de depositar em juízo os valores em discussão para, em reconhecendo o seu direito, serem imediatamente devolvidos em seu favor.
Aliado a isso, em mero exame superficial, também não subsiste a probabilidade do direito.
Em suma, no mandado de segurança em comento, discute-se o direito líquido e certo de exclusão de incentivos fiscais na base de cálculo do PIS, COFINS, IRPJ e CSLL, antes e depois da vigência da Lei nº 14.789/2023, uma vez que a impetrante/recorrente requer o reconhecimento do direito de restituição/compensação dos valores recolhidos a tal título nos 5 (cinco) anos anteriores à impetração do mandado de segurança.
Antes da vigência da Lei nº 14.789/2023
, a exclusão dos incentivos fiscais era amparada pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014 (quanto ao IRPJ e CSLL), pelo art. 1º, § 3º, X da Lei nº 10.637/2002 (no que tange ao PIS) e pelo art. 1º, § 3º, X da Lei nº 10.833/2003 (concernente ao COFINS).
Mesmo antes da novel legislação, para a concessão do direito de exclusão dos incentivos fiscais, o contribuinte deveria comprovar os requisitos legais para o reconhecimento da benesse. Exemplo disso é o entendimento firmado pelo STJ em sede de recurso repetitivo, consignando que os incentivos fiscais na base de cálculo do IRPJ e CSLL somente podem ser excluídos quando o contribuinte registre o benefício fiscal como reserva de lucros e o destine para absorção de prejuízos ou aumento de capital social, nos termos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 (Tema nº 1.182).
Isso deve estar evidenciado nos autos do mandado de segurança para a sua concessão, documentos estes não vislumbrados nos autos.
Além disso, com a entrada em vigor da Lei nº 14.789/2023 (com efeitos a partir de 1/1/2024), foram revogados todos os dispositivos que viabilizavam a exclusão dos benefícios fiscais na base de cálculo do PIS, COFINS, IRPJ e CSLL
, estabelecendo novo regime de tributação a respeito:
Art. 21 da Lei nº 14.789/2023. Ficam revogados os seguintes dispositivos:
II - inciso X do § 3º do art. 1º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002; (PIS)
III - inciso IX do § 3º do art. 1º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003; (COFINS)
IV - art. 30 da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014. (IRPJ E CSLL)
Art. 22. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação e produzirá efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024.
Como se sabe, pelo princípio da presunção da constitucionalidade das leis, todo ato normativo presume-se constitucional até prova em contrário (CRFB/88, arts. 59 a 69).
Assim, e em exame perfunctório, não se vislumbra vício de inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma em debate quanto à escolha do legislador em incluir os incentivos fiscais na base de cálculo dos tributos em questão (sem se aprofundar quanto as questões de eventual afronta ao princípio federativo e demais alegações suscitadas pelo contribuinte, que serão examinadas oportunamente no julgamento do writ).
Portanto, em ratificando a decisão outrora proferida, a tutela recursal merece ser indeferida, por ora.
Nos agravos de instrumento ns. 6001935-27.2024.4.06.0000/MG, 6002158-77.2024.4.06.0000/MG, 6002317-20.2024.4.06.0000/MG, 6002360-54.2024.4.06.0000/MG, em 16/5/2024 também foram proferidas pelo Juiz Relator Convocado, GLÁUCIO FERREIRA MACIEL GONÇALVES, decisões contrárias ao pleito do impetrante, observem:
O ponto nodal da questão submetida neste recurso repousa no fato de ser ou não aplícável ao caso concreto as mesmas razões de decidir (ratio decidendi) estampadas no EREsp 1.517.492/PR e REsp 1.945.110/RS e se houve ofensa ao pacto federativo com a edição da Lei 14.789/23.
No EREsp 1.517.492/PR, julgados em 8-11-2017, a 1ª Seção do STJ, em acórdão de que foi relatora a Sr.ª Ministra Regina Helena Costa, decidiu que deve ser afastada a pretensão da União de caracterizar como renda ou lucro os créditos presumidos de ICMS outorgados no contexto de incentivo fiscal. Depois desse acórdão, vários outros se seguiram, entendendo da mesma forma.
É verdade que, recentemente, o STJ, ao julgar o REsp 1.945.110/RS e o REsp 1.987.158/SC, em 26- 4-2023, decidiu o Tema 1.182 da tabela de repetitivos e definiu não ser possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS (redução de base de cálculo, diminuição de alíquota, isenção, diferimento e outros) da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos no art. 10 da Lei Complementar 160/17 e no art. 30 da Lei 12.973/14. Todavia, em relação, especificamente, ao crédito presumido de ICMS, foi mantida a conclusão dos EREsp 1.517.492/PR.
As teses firmadas no Tema 1.182 foram:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
Portanto, foi reconhecida a impossibilidade de exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS (redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros) da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei.
No caso do PIS, a norma que previa que as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público, não integrariam a base de cálculo do tributo - inciso X do § 3º do art. 1º da Lei 10.637/02 - foi revogada pela Lei 14.789/23. Idem quanto à COFINS, cujo inciso IX do § 3º do art. 1º da Lei 10.833/03 não mais vige.
A Lei 14.789/23, fruto de conversão da Medida Provisória 1.185/23, não só revogou os dispositivos acima, mas também o art. 30 da Lei 12.973/14, que trata do IRPJ e da CSLL, cujo §§ 4º e 5º foram instituídos pela Lei Complementar 160/17. Ela estabeleceu novas disposições sobre o crédito fiscal decorrente de subvenção para implantação ou expansão de empreendimento econômico, cujos efeitos passaram a vigorar a partir de 1-1-2024.
Os créditos fiscais de ICMS serão, no regime da Lei 14.789/23, tributados pelo IRPJ, pela CSLL, pelo PIS e pela COFINS, mas a pessoa jurídica beneficiária, optante pelo lucro real, que os receber para implantar ou expandir empreendimento econômico poderá recuperar parte do valor tributado, desde que tenha ocorrido subvenção para investimento.
A alteração do sistema, feito por meio de lei, deve, em princípio, ser respeitada. É prematuro, no início da causa, em mera tutela de urgência, muitas vezes sem ouvir a parte contrária, derrubar a presunção de constitucionalidade da lei, discutida e votada no Parlamento. Dessa forma, tem-se como razoável aguardar a formação do contraditório, a fim de buscar mais subsídios para a análise mais detida e completa do novo panorama inaugurado com a Lei 14.789/23.
Além disso, não se pode descurar da norma contida no § 4º do art. 8º da Lei 14.789/23, que prevê que as receitas de subvenção não serão computadas na base de cálculo da estimativa mensal para fins do IRPJ e da CSLL e deverão ser tributadas no ajuste anual. Com isso, não há necessidade de a questão ser solucionada agora, podendo esperar a sentença, no que se refere ao IRPJ e à CSLL.
Está presente, assim, a probabilidade do direito, decorrente da presunção de constitucionalidade da Lei 14.789/23, que introduziu novo sistema de crédito de benefício fiscal de ICMS, que se encontra aliada à necessidade de pronta decisão, tendo em vista o prejuízo causado ao erário antes da formação do contraditório.
3. Em face do exposto, defiro a atribuição de efeito suspensivo requerida pela União, para interditar os efeitos da liminar deferida em primeiro grau.
Ainda, nos agravos de instrumento ns. 6002752-91.2024.4.06.0000/MG, 6004124-75.2024.4.06.0000, 6004171-49.2024.4.06.0000/MG, 6004449-50.2024.4.06.0000/MG, 6004626-14.2024.4.06.0000/MG e 6003376-43.2024.4.06.0000/MG, foram proferidas decisões no sentido da tributação do crédito presumido de ICMS pelo IRPJ e CSLL após a Lei n. 14.789/2023.
Assim, adoto como razões de decidir os fundamentos acima transcritos, os quais ficam fazendo parte integrante desta sentença.
Nesse contexto, reconhecido parcialmente o direito pleiteado, com limitação temporal imposta pela alteração legislativa promovida pela Lei n. 14.789/2023, resta prejudicada a pretensão de reconhecimento do direito com efeitos prospectivos.
Quanto ao pedido subsidiário, de reconhecimento do direito das partes impetrantes de considerar os demais incentivos fiscais de ICMS
(tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros)
como subvenções para investimento e, por isso não estar compelida às exigências constantes na Solução de Consulta COSIT n. 145/2020, verifico ter havido sim contradição no julgado.
Com efeito, leio da sentença:
E quanto aos requisitos e condições estabelecidos pelo referido art. 30 da Lei n. 12.973/2014, lembro que a Lei Complementar n.160/2017 incluiu os §§ 3º e 4º no art. 30 da Lei n.12.973/2014, determinando que os incentivos e os benefícios fiscais, ou financeiro-fiscais, relativos ao ICMS, de forma geral, são considerados subvenções para investimento, dispensando expressamente o atendimento de outros critérios, senão aqueles arrolados no próprio artigo.
(…)
E a leitura que o Superior Tribunal de Justiça deu à legislação, conforme fixado no Tema 1.182, foi no sentido de que p
ara a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS (tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros) da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Entretanto, considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2º, também restou consignado que a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico, não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
Assim, contraditória a sentença ao não reconhecer o direito ao afastamento da Solução de Consulta COSIT n. 145/2020, a qual prevê que:
A partir da Lei Complementar nº 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na determinação da base de cálculo da CSLL apurada na forma do resultado do exercício
desde que
observados os requisitos e as condições
impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014,
dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos
.
Dessa forma, deve o julgado ser corrigido também quanto ao ponto.
Por fim, acolhidos parcialmente os embargos para dar guarida, em parte, à pretensão das partes impetrantes, não há que se falar em ausência de documentos suficientes à demonstração dos direitos pretendidos.
3. DISPOSITIVO.
Por tais razões, e mais que dos autos consta,
acolho parcialmente os embargos de declaração
, conferindo-lhes efeitos infringentes, a fim de sanar as contradições apontadas nas razões acima expostas, que passam a integrar a sentença embargada para alterar a sentença original, em sua fundamentação e dispositivo, naquilo que for incompatível com o presente julgado. Em consequência, julgo parcialmente procedente o pedido, com a seguinte redação para o dispositivo:
Por tais razões, e mais que dos autos consta,
julgo parcialmente procedentes
os pedidos formulados pelas partes impetrantes e
concedo, em parte, a segurança
para:
(i)
declarar
o direito das partes impetrantes de excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL os valores referentes a benefícios fiscais de
crédito presumido
de ICMS concedidos pelos Estados da Federação, independentemente do preenchimento dos requisitos previstos no art. 30 da Lei n. 12.973/2014,
limitado ao período até 31/12/2023
e observada a prescrição quinquenal;
(ii)
reconhecer
o direito das impetrantes de considerar os demais incentivos fiscais de ICMS – como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – como subvenções para investimento, dispensada a demonstração de que foram concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, ressalvada, contudo, a possibilidade de lançamento do IRPJ e da CSLL pela Receita Federal, caso, em procedimento de fiscalização, se constate que os valores decorrentes do benefício fiscal foram utilizados para finalidade alheia à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
Custas finais a cargo da União, que delas está isenta.
Honorários advocatícios incabíveis na espécie.
Sentença sujeita ao reexame necessário.
Defiro
o ingresso da União (Fazenda Nacional), nos termos do art. 7º, II, da lei 12.016/2009.
Tendo em vista que o Ministério Público Federal não vislumbrou interesse a justificar sua manifestação quanto ao mérito, desnecessária sua intimação para tomar conhecimento da sentença
.
Oficie-se ao insigne relator do agravo de instrumento noticiado nos autos, informando-lhe o teor desta sentença.
Não havendo interesse em recorrer, solicito às partes, em homenagem aos princípios da razoável duração do processo, da celeridade processual, da cooperação e da eficiência, que manifestem expressamente a renúncia ao prazo recursal.
Nos termos dos arts. 1.009 e 1.010 do CPC, em havendo interposição de apelação, intime-se o apelado para apresentar contrarrazões, no prazo de 15 (quinze) dias.
Na hipótese de serem suscitadas pelo apelado, nas contrarrazões, as questões referidas no § 1º do art. 1009 do CPC, ou em caso de apresentação de apelação adesiva, intime-se o apelante para manifestação ou contrarrazões, no prazo de 15 (quinze) dias (arts. 1.009, § 2º e 1.010, § 2º, do CPC).
Cumpridas as determinações supra, observadas as cautelas de estilo e feitas as anotações e lançamentos de praxe, remetam-se os autos ao egrégio Tribunal Regional Federal da 6ª Região.
Por outro lado, caso não tenha havido interposição de recurso, retornando os autos do Tribunal após a análise do reexame necessário e transitada em julgado a sentença, certifique-se e arquivem-se os autos.
Intimem-se.
Devolva-se por inteiro o prazo recursal.
Intimem-se.
Uberlândia/MG, data da assinatura eletrônica.
DÉBORA CARDOSO DE SOUZA VILELA
Juíza Federal Substituta
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