Processo nº 5010822-53.2023.4.03.6105
ID: 283465665
Tribunal: TRF3
Órgão: Gab. 10 - DES. FED. CONSUELO YOSHIDA
Classe: APELAçãO CíVEL
Nº Processo: 5010822-53.2023.4.03.6105
Data de Disponibilização:
29/05/2025
Polo Ativo:
Polo Passivo:
Advogados:
ENIO ZAHA
OAB/SP XXXXXX
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PODER JUDICIÁRIO Tribunal Regional Federal da 3ª Região 3ª Turma APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 5010822-53.2023.4.03.6105 RELATOR: Gab. 10 - DES. FED. CONSUELO YOSHIDA APELANTE: KELCO INDUSTRIAL PRODUTOS AN…
PODER JUDICIÁRIO Tribunal Regional Federal da 3ª Região 3ª Turma APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 5010822-53.2023.4.03.6105 RELATOR: Gab. 10 - DES. FED. CONSUELO YOSHIDA APELANTE: KELCO INDUSTRIAL PRODUTOS ANIMAIS LTDA Advogado do(a) APELANTE: ENIO ZAHA - SP123946-A APELADO: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM CAMPINAS//SP, UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL OUTROS PARTICIPANTES: FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP PODER JUDICIÁRIO Tribunal Regional Federal da 3ª Região 3ª Turma APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 5010822-53.2023.4.03.6105 RELATOR: Gab. 10 - DES. FED. CONSUELO YOSHIDA APELANTE: KELCO INDUSTRIAL PRODUTOS ANIMAIS LTDA Advogados do(a) APELANTE: ENIO ZAHA - SP123946-A, JORGE HENRIQUE FERNANDES FACURE - SP236072-A APELADO: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM CAMPINAS//SP, UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL OUTROS PARTICIPANTES: R E L A T Ó R I O Trata-se de apelação interposta pela impetrante contra sentença que julgou denegou a segurança, em ação mandamental ajuizada para que seja reconhecido “o direito de apurar seus créditos de PIS e COFINS aplicando a alíquota das referidas contribuições sobre o valor total da nota fiscal de compra dos bens adquiridos nas hipóteses legalmente previstas, sem a obrigação de excluir a parcela referente ao IPI não recuperável incidente na venda do bem pelo fornecedor”, bem como o direito de compensar os valores indevidamente recolhidos e/ou pagos via compensação desde os 5 anos anteriores ao ajuizamento da ação. Subsidiariamente, requereu “o direito de se sujeitar à vedação prevista no art. 170, II, da IN nº 2.121/22 (alterado pelo art. 171, § único, inciso III, da IN nº 2.152/23), apenas a partir de 20/03/23, sob pena de violação ao princípio da anterioridade nonagesimal”. Por fim, a impetrante pleiteou caso “a ilegalidade/inconstitucionalidade questionada não tenha gerado pagamento a maior de PIS/COFINS, mas sim redução do saldo credor existente dessas contribuições, que seja reconhecido o direito de apropriar-se dos respectivos créditos, decorrentes do provimento judicial pleiteado acima, aplicando-se, desde o surgimento dos referidos créditos fiscais, os juros SELIC previstos no art. 39, § 4º, da Lei nº 9.250/95”. Não houve condenação em honorários advocatícios, nos termos do art. 25, da Lei n.º 12.016/2009. Em suas razões recursais, a apelante alega, em síntese, que: a) " a r. sentença não enfrentou de forma clara e precisa os fundamentos trazidos pela Apelante, fato este que enseja o reconhecimento da sua nulidade em virtude da clara violação ao disposto no art. 489, § 1º, IV e V, do CPC"; b) "não há dúvidas de que, em relação especificamente às aquisições de insumos essenciais, já reconhecidos na legislação e relevantes para o processo de produção, mas que não sofrem beneficiamento, a Apelante não recupera os valores destacados e recolhidos por seus fornecedores a título de IPI, cujo valor passa necessariamente a integrar o custo de aquisição dos respectivos bens, demonstrado o primeiro equívoco da sentença, vez que o entendimento ora exposto é capaz de infirmar a conclusão da decisão ora recorrida, nos termo do artigo 489, § 1º, inciso IV"; c) "a alteração introduzida pela IN RFB nº 2.121/22 viola o “Método Subtrativo Indireto”, desrespeitando a característica de “base contra base” própria da sistemática da não cumulatividade do PIS/COFINS prevista pelas Leis nº 10.833/03 e 10.637/02, assim como viola o princípio da anterioridade nonagesimal (arts. 195, § 6º, e 150, inciso III, alínea “c”, da CF/88)"; d) "A pretensão fazendária de impedir o creditamento de PIS e COFINS sobre o IPI não recuperável também caracteriza ofensa ao princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º da CF/887), uma vez que a Apelante ficará obrigada ao pagamento de tributo em quantia superior ao que impõe sua efetiva manifestação de riqueza na revenda ou fabricação de bens destinados à venda"; e) "o IPI não recuperável integra o custo de aquisição dos insumos/bens, cujo encargo econômico é suportado pelo adquirente (no caso, a ora Apelante), revelando-se ilegítima uma restrição imposta pela Receita Federal, advinda de mera intepretação administrativa que não possui qualquer amparo legal ou constitucional"; f) "inequívoco que a alteração normativa prevista pelo art. 170, inciso II, da IN RFB nº 2.121/22, implicou em violação à sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS, mais especificamente por distorcer as diretrizes insculpidas no art. 3º, § 1º, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03"; g) "o art. 171, §único, inciso III, da IN nº 2.121/22, na redação que lhe deu a IN nº 2.152/23, alterando o art. 170, II, da IN nº 2.121/22, extrapolou as regras do art. 3º, §1º, I, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, alterando o entendimento anterior da própria RFB e inovando o ordenamento jurídico, instituindo vedação não prevista na lei e majorando as bases de cálculo das referidas contribuições, tornando-se, portanto, ilegal nesse aspecto, visto que desrespeita o princípio da legalidade estabelecido nos arts. 5º, II, e 150, I, ambos da CF/88, e no art. 97, §1º, do CTN"; h) "Ao contrário do que entendeu a sentença, não é aceitável que a legislação do PIS e da COFINS possa dar tratamento diferenciado aos contribuintes com base em critérios relacionados à forma como realizam a execução das suas atividades-fim"; i) "deve ser reformada a sentença recorrida, pois é inconstitucional a vedação ao creditamento do PIS e da COFINS sobre o IPI incidente na venda do bem pelo fornecedor no período compreendido entre 20/12/22 e 19/03/23, em razão do princípio da anterioridade nonagesimal". Ao final, requer o "provimento ao presente Recurso de Apelação, para reconhecer a nulidade da sentença por violação ao art. 489, § 1º, IV e V do CPC, e, via de consequência, que V.Exas. julguem, desde logo, a matéria, nos termos do art. 1.013, § 3º, IV, CPC, ou, quando menos, reformar integralmente a r. sentença recorrida para conceder a segurança pleiteada pela Apelante, assegurando-lhe o direito de: apurar seus créditos de PIS e COFINS aplicando a alíquota das referidas contribuições sobre o valor total da nota fiscal de compra dos bens e serviços adquiridos nas hipóteses legalmente previstas, sem a obrigação de excluir a parcela referente ao IPI não recuperável incidente na venda do bem pelo fornecedor, pois é claramente ilegal e inconstitucional a vedação prevista no art. 170, II, da IN nº 2.121/22 (alterado pelo art. 171, § único, inciso III, da IN nº 2.152/23); 1.2 Ad argumentandum, no caso de não ser acolhida a pretensão aduzida no item “1”, requer-se, ao menos, seja reconhecido à Impetrante o direito de se sujeitar à vedação prevista no art. 170, II, da IN nº 2.121/22, apenas a partir de 20/03/23, sob pena de violação ao princípio da anterioridade nonagesimal, previsto no at. 195, §6º, da CF; compensar os valores indevidamente recolhidos e/ou pagos via compensação desde os 5 anos anteriores ao ajuizamento da ação, nos termos das Súmulas nº 213 e 461 do STJ, com qualquer tributo administrado pela Receita Federal do Brasil, inclusive contribuições previdenciárias e de terceiros, devidamente atualizados pela SELIC (art. 39, § 4º, da Lei nº 9.250/95), sem a restrição do § 1º do art. 26-A da Lei nº 11.457/07; caso a tributação aqui discutida não tenha gerado pagamento a maior de PIS/COFINS, mas sim redução do saldo credor existente dessas contribuições, seja reconhecido o direito de apropriar-se dos respectivos créditos, descontados indevidamente em razão da legislação questionada, decorrentes do provimento judicial pleiteado no “item 1” acima, aplicando-se, desde o surgimento dos referidos créditos fiscais, os juros SELIC previstos no art. 39, § 4º, da Lei nº 9.250/95". A apelada ofereceu contrarrazões. O Ministério Público Federal manifestou-se pelo prosseguimento do feito. É o relatório. PODER JUDICIÁRIO Tribunal Regional Federal da 3ª Região 3ª Turma APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 5010822-53.2023.4.03.6105 RELATOR: Gab. 10 - DES. FED. CONSUELO YOSHIDA APELANTE: KELCO INDUSTRIAL PRODUTOS ANIMAIS LTDA Advogados do(a) APELANTE: ENIO ZAHA - SP123946-A, JORGE HENRIQUE FERNANDES FACURE - SP236072-A APELADO: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM CAMPINAS//SP, UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL OUTROS PARTICIPANTES: FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP V O T O A apelação deve ser parcialmente provida. Inicialmente, não há que se falar em nulidade da sentença por violação ao disposto nos arts. 93, IX, da CF, bem como os arts. 11, 489, II e III, e 1.022, II, parágrafo único, II, do CPC. Basta uma leitura atenta aos fundamentos do acórdão embargado para constatar que o decisum pronunciou-se sobre toda a matéria colocada sub judice, com base nos fatos ocorridos e constantes dos autos, com a aplicação da legislação específica e jurisprudência dominante, concluindo, de modo fundamentado e coeso pela ausência de direito líquido e certo do impetrante. Quanto ao mérito, o contribuinte busca provimento jurisdicional para afastar a restrição imposta pela Instrução Normativa 2.121, de 15/12/2022 - mantida pela Instrução Normativa RFB 2.152, de 14.07.2023 -, que revogou a previsão contida na norma anterior (IN 1.911/2019), que permitia a inclusão do IPI não recuperável no custo de aquisição de bens destinados à revenda para apropriação de crédito de PIS e COFINS. O § 12 do art. 195 da Constituição Federal atribui à lei a definição dos setores da atividade econômica para os quais o PIS e a COFINS, na qualidade de contribuições sociais incidentes sobre a receita ou o faturamento, serão não-cumulativas. Além de outras questões relativas à legislação aduaneira e tributária, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 dispõem, respectivamente, sobre a não-cumulatividade do PIS e da COFINS. Ambas, em seu art. 3º, II, preceituam sobre a possibilidade de o contribuinte proceder, após a apuração da base de cálculo destas contribuições, ao desconto de créditos concernentes a bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes. A questão da não cumulatividade das contribuições já fora objeto de análise pelo Supremo Tribunal Federal (STF) quando do julgamento do RE nº 607.642/RJ que pontuou o seguinte: "5. O §12 do artigo 195 da Constituição autoriza a coexistência dos regimes cumulativo e não cumulativo. Ao cuidar da matéria quanto ao PIS/Cofins, o texto constitucional referiu apenas que a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições serão não cumulativas, deixando de registrar a fórmula que serviria de ponto de partida à interpretação do regime. Diferentemente do IPI e dos ICMS, não há no texto constitucional a escolha dessa ou daquela técnica de incidência da não cumulatividade das contribuições sobre o faturamento ou a receita." No contexto do PIS/Cofins, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) já se manifestou no sentido de que: "o sistema de não cumulatividade viável para Cofins e PIS deve determinar as despesas e custos a serem considerados para creditamento, o que reclama especificação por lei, e com isto não desbordou o legislador, na disciplina instituída pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, da tarefa de operacionalizar a não cumulatividade dessas contribuições ante a especificidade de sua incidência sobre a receita" (AgRg nos EDcl no REsp 1.429.952/SC). Por sua vez, o Supremo Tribunal Federal alçou à sistemática da repercussão geral a questão atinente ao alcance do art. 195, § 12, da Constituição Federal (RE 841.979 – Tema 756). Em julgamento virtual finalizado em 25.11.2022, firmou compreensão pela autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não-cumulatividade prevista no referido dispositivo, desde que respeitados os preceitos constitucionais. Os artigos 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 estabelecem que, após aplicação da alíquota cabível sobre a base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS, poderá ser descontado do valor apurado créditos calculados em relação a despesas na aquisição de insumos, bens para revenda e bens incorporados ao ativo imobilizado ou intangível, observadas as exceções legalmente previstas: “Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; [...] VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. [...] XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. [...]” De acordo com o §1º do art. 3º, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: "I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês". Ainda, o § 2º dos citados dispositivos legais, disciplina as hipóteses em que não se dá direito a crédito: § 2o Não dará direito a crédito o valor: [...] II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; e II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; [...]” (g.n.) A fim de regulamentar o sistema de creditamento do PIS e da COFINS, a Instrução Normativa RFB 1.911/2019, em seu artigo 167, admitia a inclusão do IPI não recuperável no cálculo dos créditos decorrentes da aquisição de insumos, bens para revenda, ou bens destinados ao ativo imobilizado, nos seguintes termos: Art. 167. Para efeitos de cálculo dos créditos decorrentes da aquisição de insumos, bens para revenda ou bens destinados ao ativo imobilizado, integram o valor de aquisição: I - o seguro e o frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador; e II - o IPI incidente na aquisição, quando não recuperável. (sem grifos no original) A Instrução Normativa RFB 1.911/2019 deixava claro, assim, que os valores de IPI não recuperáveis compunham o custo de aquisição para fins de creditamento do PIS/COFINS. Contudo, em 15.12.2022 a Receita Federal do Brasil publicou a Instrução Normativa 2.121, que, em seu artigo 810, revogou expressamente a IN RFB 1911/2019 e, em seu artigo 170, II, estabelece que: Art. 170. As parcelas do valor de aquisição dos itens não sujeitas ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não geram direito a crédito, tais como (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, § 2º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, § 2º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21; e Acórdão em Embargos de Declaração no Recurso Extraordinário nº 574.706): (...) II - o IPI incidente na venda do bem pelo fornecedor; (sem grifos no original) (...) Por sua vez, a Instrução Normativa RFB 2.152, de 14.07.2023, publicada no Diário Oficial da União (DOU) em 18.07.2023, alterou a Instrução Normativa RFB 2121, de 15 de dezembro de 2022, contudo, manteve a referida norma, deixando assente que não gera direito a crédito do PIS e da COFINS a parcela do IPI incidente na venda pelo fornecedor. A norma encontra-se vazada nestes termos: Art. 171. Para efeito de cálculo dos créditos de que trata esta Seção, integram o valor de aquisição: I - as parcelas redutoras decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso III do caput do art. 184 da Lei nº 6.404, de 1976 (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, § 17; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, § 25); e II - o valor do seguro e do frete relativos ao produto adquirido, quando suportados pelo comprador. Parágrafo único. Não geram direito a crédito: I - o ICMS incidente na venda pelo fornecedor (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, § 2º, inciso III, incluído pela Lei nº 14.592, de 2023, art. 6º; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, § 2º, inciso III, incluído pela Lei nº 14.592, de 2023, art. 7º); II - o ICMS a que se refere o inciso II do § 3º do art. 25 (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, § 2º, inciso II, incluído pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, § 2º, inciso II, incluído pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21); e III - o IPI incidente na venda pelo fornecedor. (sem grifos no original) Em que pese ter adotado anteriormente posição contrária à pretensão do contribuinte, curvo-me ao entendimento desta e. Terceira Turma, no sentido de que a restrição oposta pela Instrução Normativa 2121/2022, art. 170, mantida pelo art. 171 da Instrução Normativa RFB 2.152, de 14.07.2023, não tem amparo legal, contrariando o conceito de custo de aquisição. Isto porque o sistema normativo, em especial o art. 13 do Decreto-Lei 1.598/1977 e os art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, indica que o IPI não recuperável integra o valor de aquisições de bens para efeito de cálculo do crédito da Contribuição para o PIS/Pasep na sistemática não cumulativa. Com efeito, o art. 13 do Decreto-Lei 1.598/1977, que regula o imposto sobre a renda, preceitua que “o custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação” (g.n.). Por sua vez, o artigo 301, § 3º, do Decreto 9.580/2018 expressamente dispõe que ”os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal não integram o custo de aquisição”. Vê-se, assim, que a questão posta no caso em tela apresenta peculiaridade própria aos tributos não-recuperáveis. Quando recuperável na escrita fiscal, o valor atinente ao tributo que incidiu na aquisição do bem não pode ser considerado “custo”. Por imperativo lógico, quando, embora sujeita ao regime da não-cumulatividade, a tributação se dá de tal forma, impedindo esse aproveitamento de créditos, tem-se que o tributo se torna irrecuperável e, portanto, compõe o custo de aquisição na forma da lei. Na hipótese do IPI, submetido a regime não-cumulativo por força de norma constitucional (artigo 153, IV, § 3º, II, da CF), tem-se como contribuintes aqueles indicados no artigo 51 do CTN, dentre os quais não se encontram comerciantes dos produtos sujeitos ao IPI que não atuem, na cadeia econômica, como fornecedores a outros contribuintes do IPI (inciso, III). Dessa forma, o comerciante adquirente de produto sujeito ao IPI, não contribuinte do referido tributo, não poderá tomar créditos relativos ao valor do IPI pago na operação de entrada para descontá-lo na operação de saída, tornando, assim, irrecuperável na sua escrita fiscal. Nesse sentido, o precedente desta e. Terceira Turma, de relatoria do e. Desembargador Federal Carlos Eduardo Delgado, que assim esclarece: TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA. PIS. COFINS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. PREVISÃO TAXATIVA. INCABÍVEL INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. DEDUÇÃO DE DESPESAS.IPI INCIDENTE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS, BENS PARA REVENDA, ATIVO IMOBILIZADO OU INTANGÍVEL. TRIBUTO NÃO-RECUPERÁVEL. CONCEITO LEGAL DE CUSTO DE AQUISIÇÃO. INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB 2121/2022. ILEGALIDADE. AGRAVO DE INSTRUMENTO PROVIDO. 1. Para concessão de medida liminar é necessária a demonstração do fummus boni iuris e do periculum in mora. 2. Discute-se a possibilidade de aproveitamento de créditos calculados em relação ao Imposto sobre Produtos Industrializados incidente na aquisição de insumos, bens para revenda e bens incorporados ao ativo imobilizado ou intangível, para fins de apuração do valor da contribuição para o Programa de Integração Social – PIS e da Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social – COFINS no âmbito do regime não-cumulativo. 3. Diversamente da não-cumulatividade prevista constitucionalmente em relação ao ICMS e ao IPI, aquela aplicável às contribuições ao PIS e COFINS depende de previsão legal e pode beneficiar distintos setores da atividade econômica, conforme disposto no § 12 do artigo 195 da Constituição, incluído pela Emenda Constitucional n.º 42/03. Não se trata, portanto, de um direito individual do contribuinte de somente pagar o tributo se observada a não-cumulatividade, na medida em que o dispositivo constitucional apenas conferiu ao legislador a faculdade de instituir a não-cumulatividade, podendo, inclusive, adotar como critério diferenciador o setor da atividade econômica atingido, sem que isso implique em ofensa à isonomia.Nesse sentido, o e. Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema de Repercussão Geral n.º 756 (RE n.º 841.979), firmou tese no sentido de que “o legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança”. 4. A não-cumulatividade visa ao controle da tributação que ocorre de forma sucessiva (“em cascata”) na cadeia econômica, a fim de desonerá-la. Dentre os métodos de operacionalização da não-cumulatividade destaco para a solução do caso concreto: (i) “imposto contra imposto” (tax on tax), em que se subtrai o tributo suportado na entrada, cujo valor do crédito vem destacado no próprio documento fiscal, do montante devido na saída; e, (ii) “base contra base” (basis on basis), em que os custos ou despesas são contrapostos ao valor de receitas, sendo deduzido da base de cálculo aquilo que autorizado por lei, de sorte que não há, necessariamente, uma subtração do que incidiu efetivamente na operação anterior. Quando submetidas ao regime não-cumulativo, a apuração das contribuições ao PIS e COFINS adotam a técnica “base contra base”, pois, na forma dos artigos 3º das Leis n.ºs 10.637/2002 e 10.833/2003, sobre o valor de determinados custos ou despesas é aplicada uma alíquota e este crédito financeiro é descontando do valor calculado pela aplicação de uma alíquota sobre a base de cálculo. 5. Os créditos que podem ser descontados são previstos taxativamente pela legislação infraconstitucional, cujo critério de eleição depende da vontade do legislador, ou seja, a tributação submete-se à conveniência e oportunidade do ato, de sorte que somente nos casos em que o comando legal apresentar inconstitucionalidade objetiva poderá o Judiciário declarar sua invalidade.Assim, na apuração tributária, somente é cabível o aproveitamento de créditos pelo contribuinte naquelas situações expressamente previstas na lei. Ainda, na exclusão do crédito tributário a legislação fiscal deve ser adotada literalmente (artigo 111, I, do CTN), o que não autorizaria interpretação extensiva. 6. Os artigos 3º das Leis n.ºs 10.637/2002 e 10.833/2003 estabelecem que, após aplicação da alíquota cabível sobre a base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS, poderá ser descontado do valor apurado créditos calculados em relação a despesas na aquisição de insumos, bens para revenda e bens incorporados ao ativo imobilizado ou intangível, observadas as exceções legalmente previstas. Ainda, o § 2º dos citados dispositivos legais, disciplina as hipóteses em que não se dá direito a crédito. 7. Nos estritos termos do artigo 13 do Decreto-Lei n.º 1.598/1977, que regula o imposto sobre a renda, “o custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação”. Ressalta-se que, regulamentado a tributação sobre a renda, inclusive a disposição legal supracitada, o artigo 301, § 3º, do Decreto n.º 9.580/2018 expressamente dispõe que ”os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal não integram o custo de aquisição”. 8. A questão apresenta peculiaridade própria aos tributos não-recuperáveis. O fenômeno da recuperação se dá justamente na possibilidade de aproveitamento, na operação posterior, de créditos decorrentes da operação anterior, tudo em conformidade com a escrituração fiscal do contribuinte. Assim, evidentemente, quando recuperável na escrita fiscal, o valor atinente ao tributo que incidiu na aquisição do bem não pode ser considerado “custo”. Na mesma lógica, quando, embora sujeita ao regime da não-cumulatividade, a tributação se dá de tal forma, impedindo esse aproveitamento de créditos, tem-se que o tributo se torna irrecuperável e, portanto, compõe o custo de aquisição na forma da lei. 9. Na particularidade do IPI, tem-se que, submetido a regime não-cumulativo por força de norma constitucional (artigo 153, IV, § 3º, II, da CF), é devido pelos contribuintes indicados no artigo 51 do CTN, dentre os quais não se encontram comerciantes dos produtos sujeitos ao IPI que não atuem, na cadeia econômica, como fornecedores a outros contribuintes do IPI (inciso, III). Assim, o comerciante adquirente de produto sujeito ao IPI que, porém, dele não é contribuinte, não poderá tomar créditos relativos ao valor do IPI pago na operação de entrada para descontá-lo na operação de saída, restando, assim, irrecuperável na sua escrita fiscal. 10. Nesse sentido, inclusive, o entendimento da Receita Federal do Brasil outrora expressado no artigo 167, II, da Instrução Normativa RFB n.º 1.911/2019. Contudo, referida norma foi revogada pela Instrução Normativa RFB n.º 2.121/2022, que, originariamente, nada dispôs sobre a inclusão do IPI não-recuperável no custo de aquisição de bens. Posteriormente, com a vigência da Instrução Normativa RFB n.º 2.152/2023, foi incluído parágrafo único, no artigo 171 da mencionada Instrução Normativa RFB n.º 2.121/2022, que, em seu inciso III, vedou, para fins da tributação de PIS e COFINS, a geração de créditos relativos ao IPI incidente na venda pelo fornecedor 11. O poder regulamentar é uma das formas de manifestação da função normativa do Poder Executivo, que no exercício dessa atribuição pode editar atos normativos que visem explicitar a lei, para sua fiel execução. No ordenamento jurídico brasileiro (artigo 84, IV, da CF), nos limites do princípio da legalidade, o ato regulamentar se limita a estabelecer normas sobre a forma como a lei será cumprida pela Administração, de sorte que não pode estabelecer normas contra legem ou ultra legem, nem pode inovar na ordem jurídica, criando direitos, obrigações, proibições, medidas punitivas (PIETRO, Maria Sylvia Zanella di. Direito Administrativo. 36. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2024, p. 132-133). 12. Tem-se que à pretensão de regulamentação sobreveio indevida inovação jurídica, com restrição de direitos do contribuinte, em manifesta violação ao disposto no artigo 13 do Decreto-Lei n.º 1.598/1977 e nos artigos 3º das Leis n.ºs 10.637/2002 e 10.833/2003. 13. Consigna-se que não haverá direito ao creditamento de valores na hipótese de aquisição de bens sujeito ao regime monofásico das contribuições ao PIS e COFINS, justamente porque o adquirente não é contribuinte destes tributos. Quanto ao ponto, a 1ª Seção do c. Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Tema Repetitivo n.º 1.093 (REsp n.ºs1894741/RS e 1895255/RS) firmou, dentre outras, as seguintes teses: “1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003)” e “4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento, visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos”. 14. Reconhecido o direito, para fins de apuração do valor das contribuições ao PIS e COFINS, ao aproveitamento de créditos calculados em relação ao IPI não-recuperável incidente na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime não-cumulativo plurifásico. 15. Agravo de instrumento provido. (TRF 3ª Região, 3ª Turma, AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5025974-26.2023.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal CARLOS EDUARDO DELGADO, julgado em 08/04/2024, Intimação via sistema DATA: 08/04/2024) (g.n.) Nessa esteira, conclui-se que o IPI não recuperável é custo de aquisição do adquirente de bens e produtos (art. 13 do Decreto-Lei 1.598/1977) e, como tal, pode ser objeto de creditamento na forma das Leis Federais 10.637/02 e 10.833/03. Dessa forma, a restrição ao creditamento do IPI na apuração do PIS e da COFINS por meio da Instrução Normativa 2.121/2022 contraria o conceito de custo de aquisição e, de conseguinte, viola o princípio da legalidade, em razão da impossibilidade de utilização de norma infralegal para impor limites à Lei. Na mesma direção, os seguintes precedentes desta Corte Regional: DIREITO PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. SENTENÇA SUFICIENTEMENTE FUNDAMENTADA: INEXISTÊNCIA DE NULIDADE. MANDADO DE SEGURANÇA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS. INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB Nº 2121/2022. ILEGALIDADE NO PONTO EM QUE EXCLUI O IPI NÃO RECUPERÁVEL. RECONHECIMENTO DO DIREITO DE APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS NÃO APROVEITADOS. CORREÇÃO PELA SELIC. APELAÇÃO PARCIALMENTE PROVIDA PARA CONCEDER PARCIALMENTE A SEGURANÇA. [...] 2. O preconizado nas Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 não pode ser interpretado extensivamente, visto que as hipóteses de exclusão do crédito tributário devem ser interpretadas literalmente e restritivamente, não comportando exegese extensiva, à luz do artigo 111, I, do Código Tributário Nacional. 3. Quanto ao IPI recuperável na escrita fiscal, o pedido é manifestamente improcedente, pois ele não integra o custo de aquisição dos bens e, portanto, não pode gerar crédito de PIS e de COFINS. 4. Desde a disciplina da LC 70/91, o IPI incidente na operação de venda não integra a base de cálculo daquelas contribuições para os contribuintes de direito daqueles tributos (art. 2º, parágrafo único, “a”), o que agora ganha esquadro nas Leis 9.718/98 e nas Leis 10.637/02 e 10.833/03, e, por referência, no art. 12, § 4º, do Decreto-Lei 1.598/77. A própria Administração Fazendária milita na mesma direção, conforme Solução de Consulta COSIT 03/19. 5. Ou seja, ainda que o IPI não componha a base de cálculo do PIS/COFINS devido pelo contribuinte de direito ou pelo responsável tributário daquele imposto (o industrial, por exemplo), o adquirente daquele produto poderá considerar como custo de aquisição tanto o seu preço quanto o valor do IPI incidente na sua saída – até porque a parcela não recuperável é efetivamente custo enfrentado pelo adquirente. Destarte, a restrição oposta pela Instrução Normativa nº 2121/2022, art. 170, não tem amparo legal, contrariando o conceito de custo de aquisição. 6. Apelo parcialmente provido para que o pedido subsidiário seja acolhido, declarando-se o direito da impetrante de incluir o IPI não recuperável na apuração dos créditos de PIS e COFINS, por integrar o custo de aquisição dos produtos. 7. Consequentemente, reconhece-se o direito da impetrante se apropriar dos créditos não aproveitados desde o advento da IN RFB nº 2121/2022, referentes à exclusão do IPI não recuperável para efeito de cálculo do crédito do PIS e da COFINS na sistemática não cumulativa, e de os aproveitar em compensação, observado o trânsito em julgado (Art. 170-A do CTN) e a legislação pertinente, em especial o art. 26-A da Lei 11.457/07. Dada a resistência fazendária consubstanciada na IN RFB nº 2121/2022 e seu reflexo nos débitos correspondentes – caracterizando tributação a maior indevida -, os referidos créditos devem ser corrigidos pela Taxa SELIC, conforme disposto no art. 3º da EC nº 113/21. (TRF3, 6ª Turma, ApCiv 5002791-02.2023.4.03.6119, relator Desembargador Federal Johonsom Di Salvo, j. 27.11.2023) (g.n.) TRIBUTÁRIO. CREDITAMENTO DO PIS E DA COFINS SOBRE O IPI NÃO RECUPERÁVEL. POSSIBILIDADE. RESTRIÇÃO POR NORMA INFRALEGAL. VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. RECURSO PROVIDO. I. Inicialmente, cumpre esclarecer que a regra de não-cumulatividade das contribuições sociais é distinta da não-cumulatividade aplicada aos impostos. De fato, a Constituição determina a não-cumulatividade do IPI (artigo 153, § 3º, inciso II) e do ICMS (artigo 155, § 3º, inciso I). Já quanto às contribuições sociais, estatui que “a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas” (artigo 195, § 12). II. Por sua vez, os artigos 3º, incisos II, das Leis Federais nº. 10.637/02 e 10.833/03, com redação idêntica, estabelecem o regime não-cumulativo do PIS e da COFINS, com a possibilidade de creditamento. III. O Superior Tribunal de Justiça declarou a ilegalidade de regulamentos infralegais restritivos do conceito de insumo. IV. Assim sendo, a restrição legal ao creditamento do IPI na apuração do PIS e da COFINS através Instrução Normativa nº. 2.121/2022 viola o princípio da legalidade em razão da impossibilidade de utilização de norma infralegal para impor limites à Lei. V. Nessa esteira, conclui-se que o IPI não recuperável é custo de aquisição do adquirente de bens e produtos e, como tal, pode ser objeto de creditamento na forma das Leis Federais nº. 10.637/02 e 10.833/03. VI. Apelação a que se dá provimento. (TRF 3ª Região, 6ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5003511-14.2023.4.03.6104, Rel. Desembargador Federal VALDECI DOS SANTOS, julgado em 13/08/2024, Intimação via sistema DATA: 21/08/2024) (g.n.) PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. CREDIMENTO DO IPI NA APURAÇÃO DO PIS E DA COFINS. RESTRIÇÃO INFRALEGAL POR INSTRUÇÃO NORMATIVA. OFENSA AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. - É distinta a não-cumulatividade das contribuições sociais da não-cumulatividade aplicada aos impostos. A Constituição determina a não-cumulatividade do IPI (artigo 153, § 3º, inciso II) e do ICMS (artigo 155, § 3º, inciso I). Já quanto às contribuições sociais, estatui que “a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas” (artigo 195, § 12). - A não-cumulatividade das contribuições sociais é definida na lei. Nesse contexto o Supremo Tribunal Federal declarou a constitucionalidade da impossibilidade de creditamentos de contribuição social (Tema 179 – STF, Tribunal Pleno, RE 587108, j. 29-06-2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-241 DIVULG 01-10-2020 PUBLIC 02-10-2020, Relator(a): EDSON FACHIN) - As Leis Federais nº. 10.637/02 e 10.833/03 estabelecem o regime não-cumulativo do PIS e da COFINS, estabelecendo em seus artigos 3º, inciso II, das referidas leis determinam o creditamento de "bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi". - Analisando o dispositivo em regime de repetitividade, o Superior Tribunal de Justiça declarou a ilegalidade de regulamentos infralegais restritivos do conceito de insumo (REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.), nesse contexto devendo ser verificada a restrição infralegal (IN SRF nº. 2.121/2022, na redação da IN RFB nº. 2.152/23) ao credimento do IPI na apuração do PIS e da COFINS. - O IPI não recuperável é custo de aquisição do adquirente de bens e produtos e, como tal, pode ser objeto de creditamento na forma das Leis Federais nº. 10.637/02 e 10.833/03. - A vedação, através de norma infralegal, ofende o princípio da legalidade. Precedente desta C. Turma. - Agravo de instrumento não provido. (TRF 3ª Região, 6ª Turma, AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5034965-88.2023.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal GISELLE DE AMARO E FRANCA, julgado em 07/08/2024, Intimação via sistema DATA: 08/08/2024) (g.n.) Portanto, cabe reconhecer o direito da impetrante de se apropriar dos créditos calculados em relação ao IPI não-recuperável incidente na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime não-cumulativo plurifásico. Quanto à atualização monetária dos créditos de IPI decorrentes do princípio constitucional da não-cumulatividade, no caso em tela, dada a resistência fazendária consubstanciada na IN RFB 2121/2022 e seu reflexo nos débitos correspondentes – caracterizando tributação a maior indevida -, os referidos créditos devem ser corrigidos pela Taxa SELIC, conforme disposto no art. 3º da EC 113/21. Aliás, a 1ª Seção do c. Superior Tribunal de Justiça, em 24.06.2009, no julgamento do Tema Repetitivo n.º 164 (REsp n.º 1.035.847/RS), firmou entendimento no sentido de que “é devida a correção monetária sobre o valor referente a créditos de IPI admitidos extemporaneamente pelo Fisco”, conforme a ementa do acórdão: “PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. EXERCÍCIO DO DIREITO DE CRÉDITO POSTERGADO PELO FISCO. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE CRÉDITO ESCRITURAL. CORREÇÃO MONETÁRIA. INCIDÊNCIA. 1. A correção monetária não incide sobre os créditos de IPI decorrentes do princípio constitucional da não-cumulatividade (créditos escriturais), por ausência de previsão legal. 2. A oposição constante de ato estatal, administrativo ou normativo, impedindo a utilização do direito de crédito oriundo da aplicação do princípio da não-cumulatividade, descaracteriza referido crédito como escritural, assim considerado aquele oportunamente lançado pelo contribuinte em sua escrita contábil. 3. Destarte, a vedação legal ao aproveitamento do crédito impele o contribuinte a socorrer-se do Judiciário, circunstância que acarreta demora no reconhecimento do direito pleiteado, dada a tramitação normal dos feitos judiciais. 4. Consectariamente, ocorrendo a vedação ao aproveitamento desses créditos, com o consequente ingresso no Judiciário, posterga-se o reconhecimento do direito pleiteado, exsurgindo legítima a necessidade de atualizá-los monetariamente, sob pena de enriquecimento sem causa do Fisco (Precedentes da Primeira Seção: EREsp 490.547/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.09.2005, DJ 10.10.2005; EREsp 613.977/RS, Rel. Ministro José Delgado, julgado em 09.11.2005, DJ 05.12.2005; EREsp 495.953/PR, Rel. Ministra Denise Arruda, julgado em 27.09.2006, DJ 23.10.2006; EREsp 522.796/PR, Rel. Ministro Herman Benjamin, julgado em 08.11.2006, DJ 24.09.2007; EREsp 430.498/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, julgado em 26.03.2008, DJe 07.04.2008; e EREsp 605.921/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 12.11.2008, DJe 24.11.2008). 5. Recurso especial da Fazenda Nacional desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008." (STJ, 1ª Seção, REsp 1035847, relator Ministro Luiz Fux, j. 24.06.2009) [g.n] Como se nota da ementa, a tese firmada no tema 164 refere-se à incidência da correção monetária quanto aos créditos cuja natureza escritural restou descaracterizada por oposição constante de ato estatal, administrativo ou normativo, impedindo a utilização do direito de crédito oriundo da aplicação do princípio da não-cumulatividade No mesmo sentido, foi editado o enunciado de Súmula n.º 411: “É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco”. Cumpre salientar que a 1ª Seção do c. Superior Tribunal de Justiça, em 12.02.2020, no julgamento do Tema Repetitivo n.º 1.003 (REsp n.ºs 1.767.945/PR, 1.768.060/RS e 1.768.415/SC), firmou tese no sentido de que “o termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007)”. Nesse sentido: “TRIBUTÁRIO. REPETITIVO. TEMA 1.003/STJ. CRÉDITO PRESUMIDO DE PIS/COFINS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. APROVEITAMENTO ALEGADAMENTE OBSTACULIZADO PELO FISCO. SÚMULA 411/STJ. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. TERMO INICIAL. DIA SEGUINTE AO EXAURIMENTO DO PRAZO DE 360 DIAS A QUE ALUDE O ART. 24 DA LEI N. 11.457/07. RECURSO JULGADO PELO RITO DOS ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015. 1. A Primeira Seção desta Corte Superior, a respeito de créditos escriturais, derivados do princípio da não cumulatividade, firmou as seguintes diretrizes: (a) "A correção monetária não incide sobre os créditos de IPI decorrentes do princípio constitucional da não-cumulatividade (créditos escriturais), por ausência de previsão legal" (REsp 1.035.847/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 03/08/2009 - Tema 164/STJ); (b) "É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco" (Súmula 411/STJ); e (c) "Tanto para os requerimentos efetuados anteriormente à vigência da Lei 11.457/07, quanto aos pedidos protocolados após o advento do referido diploma legislativo, o prazo aplicável é de 360 dias a partir do protocolo dos pedidos (art. 24 da Lei 11.457/07)" (REsp 1.138.206/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 01/09/2010 - Temas 269 e 270/STJ). 2. Consoante decisão de afetação ao rito dos repetitivos, a presente controvérsia cinge-se à "Definição do termo inicial da incidência de correção monetária no ressarcimento de créditos tributários escriturais: a data do protocolo do requerimento administrativo do contribuinte ou o dia seguinte ao escoamento do prazo de 360 dias previsto no art. 24 da Lei n. 11.457/2007". 3. A atualização monetária, nos pedidos de ressarcimento, não poderá ter por termo inicial data anterior ao término do prazo de 360 dias, lapso legalmente concedido ao Fisco para a apreciação e análise da postulação administrativa do contribuinte. Efetivamente, não se configuraria adequado admitir que a Fazenda, já no dia seguinte à apresentação do pleito, ou seja, sem o mais mínimo traço de mora, devesse arcar com a incidência da correção monetária, sob o argumento de estar opondo "resistência ilegítima" (a que alude a Súmula 411/STJ). Ora, nenhuma oposição ilegítima se poderá identificar na conduta do Fisco em servir-se, na integralidade, do interregno de 360 dias para apreciar a pretensão ressarcitória do contribuinte. 4. Assim, o termo inicial da correção monetária do pleito de ressarcimento de crédito escritural excedente tem lugar somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco. 5. Precedentes: EREsp 1.461.607/SC, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Rel. p/ Acórdão Ministro Sérgio Kukina, Primeira Seção, DJe 1º/10/2018; AgInt no REsp 1.239.682/RS, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, DJe 13/12/2018; AgInt no REsp 1.737.910/PR, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, DJe 28/11/2018; AgRg no REsp 1.282.563/PR, Rel. Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe 16/11/2018; AgInt no REsp 1.724.876/PR, Rel. Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJe 07/11/2018; AgInt nos EDcl nos EREsp 1.465.567/PR, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, DJe 06/11/2018; AgInt no REsp 1.665.950/RS, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 25/10/2018; AgInt no AREsp 1.249.510/RS, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJe 19/09/2018; REsp 1.722.500/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 13/11/2018; AgInt no REsp 1.697.395/RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 27/08/2018; e AgInt no REsp 1.229.108/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. p/ Acórdão Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 24/04/2018. 6. TESE FIRMADA: "O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007)". 7. Resolução do caso concreto: recurso especial da Fazenda Nacional provido.“ (STJ, 1ª Seção, REsp 1767945, relator Ministro Sérgio Kukina, j. 12.02.2020) [g.n] Vê-se que diferentemente do tema 164, o tema 1003 trata do termo inicial da correção monetária no caso de aproveitamento regular dos créditos escriturais apurados na tributação sujeito a regime não-cumulativo, vale dizer, não objeto de oposição de natureza normativa, cujos procedimentos administrativos se encontram em tramitação, ainda que existente mora na apreciação. No caso concreto, considerando que pretensão da parte impetrante encontrava oposição do Fisco, a qual restou superada apenas e tão somente pela intervenção do Judiciário, afasta-se a hipótese jurídica apreciada no tema 1.003. Deve-se observar o prazo prescricional quinquenal contado da data do ajuizamento desta ação; no aproveitamento dos créditos ora reconhecidos incidirá atualização monetária, desde o momento em que poderiam ter sido aproveitados até a data do trânsito em julgado, pela taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia – Selic (composta de taxa de juros moratórios e correção monetária), vedada sua cumulação com quaisquer outros índices, na forma do artigo 39, § 4º, da Lei n.º 9.250/95 e das teses fixadas nos Temas n.º 810/TSF e 905/STJ. A partir do trânsito em julgado, restando superada a oposição do Fisco ao aproveitamento dos créditos, a ulterior atualização monetária destes deverá observar o quanto disposto no tema 1.003, ou seja, após escoado o prazo de 360 dias da data de protocolo do requerimento administrativo de ressarcimento dos créditos tributários escriturais. Após o trânsito em julgado (artigo 170-A do CTN), poderá ser requerida a compensação do respectivo direito de crédito administrativamente junto à Secretaria da Receita Federal do Brasil, observando-se o disposto nos artigo 74 da Lei n.° 9.430/96 e artigo 26-A da Lei n.º 11.457/2007, vigentes na data da propositura da ação, ressalvando-se o direito de proceder à compensação em conformidade com normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios, nos termos da tese firmada pelo c. STJ no julgamento do Tema Repetitivo n.º 265 (REsp n.º 1.137.738/SP). Custas na forma da lei. Sem condenação em honorários advocatícios, conforme disposição do artigo 25 da Lei 12.016/09. Em face do exposto, dou parcial provimento à apelação da impetrante, para reformar a sentença e, de conseguinte, reconhecer seu direito, para fins de apuração do valor das contribuições ao PIS e COFINS, ao aproveitamento de créditos calculados em relação ao IPI não-recuperável incidente na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime não-cumulativo plurifásico; condenar a União no ressarcimento destes créditos, observado o lapso prescricional quinquenal contado da data do ajuizamento, devidamente atualizados pela Selic, desde o momento em que poderiam ter sido aproveitados até a data do trânsito em julgado, com ulterior atualização após escoado o prazo de 360 dias da data de protocolo do requerimento administrativo de ressarcimento dos créditos tributários escriturais, bem como reconhecer o direito da parte contribuinte à opção pela compensação, a ser realizada na via administrativa de acordo com os parâmetros supra definidos, conforme fundamentação acima. É como voto. E M E N T A CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. REGIME NÃO-CUMULATIVO. DIREITO À ASSUNÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS/COFINS COM A INCLUSÃO DO IPI NÃO RECUPERÁVEL INCIDENTE COMO CUSTO DE AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS À REVENDA. REGIME NÃO-CUMULATIVO PLURIFÁSICO. IN 2.121/22. DECRETO-LEI 1.598/1977. LEI 10.637/02 E LEI 10.833/02. CONCEITO LEGAL DE CUSTO DE AQUISIÇÃO. VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. 1. O § 12 do art. 195 da Constituição Federal atribui à lei a definição dos setores da atividade econômica para os quais o PIS e a COFINS, na qualidade de contribuições sociais incidentes sobre a receita ou o faturamento, serão não-cumulativas. 2. Os artigos 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 estabelecem que, após aplicação da alíquota cabível sobre a base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS, poderá ser descontado do valor apurado créditos calculados em relação a despesas na aquisição de insumos, bens para revenda e bens incorporados ao ativo imobilizado ou intangível, observadas as exceções legalmente previstas. 3. A Instrução Normativa RFB 1.911/2019 deixava claro, assim, que os valores de IPI não recuperáveis compunham o custo de aquisição para fins de creditamento do PIS/COFINS. 4. Contudo, em 15.12.2022 a Receita Federal do Brasil publicou a Instrução Normativa 2.121, que, em seu artigo 810, revogou expressamente a IN RFB 1911/2019 e, em seu artigo 170, II. 5. Em que pese ter adotado anteriormente posição contrária à pretensão do contribuinte, curvo-me ao entendimento desta e. Terceira Turma, no sentido de que a restrição oposta pela Instrução Normativa 2121/2022, art. 170, mantida pelo art. 171 da Instrução Normativa RFB 2.152, de 14.07.2023, não tem amparo legal, contrariando o conceito de custo de aquisição. 6. O sistema normativo, em especial o art. 13 do Decreto-Lei 1.598/1977 e os art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, indica que o IPI não recuperável integra o valor de aquisições de bens para efeito de cálculo do crédito da Contribuição para o PIS/Pasep na sistemática não cumulativa. 7. A questão posta no caso em tela apresenta peculiaridade própria aos tributos não-recuperáveis. Quando recuperável na escrita fiscal, o valor atinente ao tributo que incidiu na aquisição do bem não pode ser considerado “custo”. Por imperativo lógico, quando, embora sujeita ao regime da não-cumulatividade, a tributação se dá de tal forma, impedindo esse aproveitamento de créditos, tem-se que o tributo se torna irrecuperável e, portanto, compõe o custo de aquisição na forma da lei. 8. Na hipótese do IPI, submetido a regime não-cumulativo por força de norma constitucional (artigo 153, IV, § 3º, II, da CF), tem-se como contribuintes aqueles indicados no artigo 51 do CTN, dentre os quais não se encontram comerciantes dos produtos sujeitos ao IPI que não atuem, na cadeia econômica, como fornecedores a outros contribuintes do IPI (inciso, III). 9. Dessa forma, o comerciante adquirente de produto sujeito ao IPI, não contribuinte do referido tributo, não poderá tomar créditos relativos ao valor do IPI pago na operação de entrada para descontá-lo na operação de saída, tornando, assim, irrecuperável na sua escrita fiscal. Precedentes adas E. 3ª e 6ª Turmas deste Tribunal. 10. A restrição ao creditamento do IPI na apuração do PIS e da COFINS por meio da Instrução Normativa 2.121/2022 contraria o conceito de custo de aquisição e, de conseguinte, viola o princípio da legalidade, em razão da impossibilidade de utilização de norma infralegal para impor limites à Lei. 11. Cabe reconhecer o direito da impetrante de se apropriar dos créditos calculados em relação ao IPI não-recuperável incidente na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime não-cumulativo plurifásico. 12. Quanto à atualização monetária dos créditos de IPI decorrentes do princípio constitucional da não-cumulatividade, no caso em tela, dada a resistência fazendária consubstanciada na IN RFB 2121/2022 e seu reflexo nos débitos correspondentes – caracterizando tributação a maior indevida -, os referidos créditos devem ser corrigidos pela Taxa SELIC, conforme disposto no art. 3º da EC 113/21.. Inteligência da tese firmada no julgamento do Tema Repetitivo 164 (REsp 1.035.847/RS). 13. No caso concreto, considerando que pretensão da parte impetrante encontrava oposição do Fisco, a qual restou superada apenas e tão somente pela intervenção do Judiciário, afasta-se a hipótese jurídica apreciada no tema 1.003. 14. Deve-se observar o prazo prescricional quinquenal contado da data do ajuizamento desta ação; no aproveitamento dos créditos ora reconhecidos incidirá atualização monetária, desde o momento em que poderiam ter sido aproveitados até a data do trânsito em julgado, pela taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia – Selic (composta de taxa de juros moratórios e correção monetária), vedada sua cumulação com quaisquer outros índices, na forma do artigo 39, § 4º, da Lei n.º 9.250/95 e das teses fixadas nos Temas n.º 810/TSF e 905/STJ. 15. A partir do trânsito em julgado, restando superada a oposição do Fisco ao aproveitamento dos créditos, a ulterior atualização monetária destes deverá observar o quanto disposto no tema 1.003, ou seja, após escoado o prazo de 360 dias da data de protocolo do requerimento administrativo de ressarcimento dos créditos tributários escriturais. 16. Após o trânsito em julgado (artigo 170-A do CTN), poderá ser requerida a compensação do respectivo direito de crédito administrativamente junto à Secretaria da Receita Federal do Brasil, observando-se o disposto nos artigo 74 da Lei n.° 9.430/96 e artigo 26-A da Lei n.º 11.457/2007, vigentes na data da propositura da ação, ressalvando-se o direito de proceder à compensação em conformidade com normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios, nos termos da tese firmada pelo c. STJ no julgamento do Tema Repetitivo n.º 265 (REsp n.º 1.137.738/SP). 17. Apelação a que se dá parcial provimento. ACÓRDÃO Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Terceira Turma, por unanimidade, deu parcial provimento à apelação da impetrante, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. CONSUELO YOSHIDA Desembargadora Federal
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